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IL PATENT BOX


IL PATENT BOX

di Paolo Tognolo


DECRETO DEL 30 LUGLIO 2015


Il regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi derivanti dallo sfruttamento economico dei beni immateriali (c.d. “Patent Box”) è stato introdotto nel nostro ordinamento dalla Legge di Stabilità 2015 ed è stato successivamente modificato con il Decreto “Investment Compact” (si veda TNL 3/2015).


Le disposizioni operative sono state definite nell’apposito Decreto Attuativo.

In data 30 Luglio 2015, il citato Decreto è stato firmato dal Ministero delle Finanze ed è in attesa di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, dopo l’approvazione da parte della Corte dei Conti.

Il Patent Box è un regime opzionale di tassazione che consente di escludere dalla base imponibile, sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini IRAP, una quota del reddito derivante dall’utilizzo di beni immateriali.

Il nuovo regime, inteso a diventare una norma di sistema, è applicabile dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.

Di seguito si illustrano le caratteristiche del nuovo regime.


  • Soggetti interessati

I soggetti che possono optare per tale regime sono:

  • le persone fisiche che svolgono l’esercizio di imprese commerciali;

  • le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al Regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al Regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

  • gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

  • gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato, relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata;

  • le società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato;

  • le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, alla quale sono attribuibili i beni immateriali. Tali soggetti devono essere residenti in paesi con i quali vige un accordo per evitare le doppie imposizioni e con i quali lo scambio di informazioni è effettivo.


L’opzione è esercitabile da chi ha il diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali.

I soggetti esclusi dal regime sono quelli assoggettati alle procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica.


  • Redditi agevolati

L’opzione ha ad oggetto i redditi che derivano dall’utilizzo di:

  • software protetti da copyright;

  • brevetti industriali2;

  • marchi d’impresa3;

  • disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;

  • processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili.

Per identificare i beni immateriali e la loro protezione si fa riferimento alle norme nazionali, dell’Unione Europea ed internazionali e a quelle contenute in regolamenti dell’Unione europea, trattati e convenzioni internazionali per la tutela della proprietà industriale.

Ne consegue che i beni immateriali oggetto di agevolazione sono quei beni giuridicamente tutelabili sia in Italia che in qualsiasi paese estero in base alle norme ivi applicabili.

L’opzione non va necessariamente esercitata con riferimento a tutti i beni immateriali.

In presenza di beni immateriali caratterizzati da un vincolo di complementarietà e utilizzati congiuntamente per la realizzazione di un prodotto o di un processo, questi sono considerati come un unico bene immateriale.

L’utilizzo di tali beni immateriali da parte del titolare del diritto può avvenire:

  • direttamente – il reddito agevolabile è rappresentato dal contributo economico di ciascun bene immateriale alla produzione del reddito; tale valore deve essere determinato previo apposito accordo di ruling richiesto ai sensi dell’articolo 8 del D.L. 296/2003;

  • attraverso la concessione in uso a terzi (società esterne/interne al Gruppo) – il reddito agevolabile è costituito dai canoni derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali, al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti, ad essi connessi di competenza del periodo di imposta.

In caso di determinazione del contributo economico da parte di “micro imprese, piccole e medie imprese” l’accesso alla procedura di ruling potrà avvenire secondo modalità le semplificate che verranno stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Tali soggetti sono identificati sulla base della Raccomandazione n. 2003/361/CE dove, all’articolo 2 dell’Allegato, si afferma che “la categoria delle microimprese delle piccole imprese e delle medie imprese (PMI) è costituita da imprese che occupano meno di 250 persone, il cui fatturato annuo non supera i 50 milioni di EUR oppure il cui totale di bilancio annuo non supera i 43 milioni di EUR”.

La procedura di ruling, richiesta ai sensi dell’articolo 8 del D.L. 296/2003, può essere utilizzata anche per determinare il reddito derivante dall’utilizzo del bene immateriale nell’ambito di operazioni intercorse tra società del Gruppo.

Rientrano nei redditi assoggettati ad opzione le somme ottenute come risarcimento e restituzione dell’utile a titolo di responsabilità contrattuale ed extracontrattuale per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i sopra elencati beni immateriali e per violazione dei diritti sugli stessi.


  • Cessione dei beni immateriali

Sono escluse dalla formazione del reddito complessivo le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali a condizione che almeno il 90% del corrispettivo sia reinvestito nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è avvenuta la cessione.

Il reinvestimento consiste quindi in attività di R&D svolta direttamente o tramite soggetti terzi5 e non nel mero acquisto di altri beni immateriali.

Nel caso in cui la plusvalenza derivi da operazioni intercorse all’interno del Gruppo, il prezzo di cessione infragruppo e la conseguente plusvalenza possono essere concordati preventivamente nell’ambito della procedura di ruling ai sensi dell’articolo 8 del D.L. 296/2003.

Nel caso in cui non vi sia un reinvestimento del corrispettivo derivante dalla cessione, nei termini e secondo le modalità sopra descritte, nella dichiarazione dei redditi relativa al secondo periodo di imposta successivo a quello di cessione il contribuente dovrà effettuare una variazione in aumento pari all’importo della plusvalenza che non ha concorso alla formazione del reddito nel periodo di imposta di realizzazione.


  • Operazioni straordinarie

In caso di operazioni straordinarie, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa sia con riguardo al computo degli anni di durata sia in relazione ai costi rilevanti, sostenuti negli anni precedenti.


  • Condizioni applicative - svolgimento attività di ricerca e sviluppo

L’agevolazione è applicabile a condizione che i soggetti che esercitano l’opzione svolgano attività di ricerca e sviluppo finalizzata alla produzione dei beni immateriali, indipendentemente dal luogo di svolgimento di tale attività (Italia o estero).

Inoltre, non è necessario che l’attività di ricerca e sviluppo sia esercitata nel periodo di imposta in cui si fruisce dell’agevolazione; è sufficiente che tale attività sia stata esercitata nei periodi di imposta precedenti.

L’articolo 8 del Decreto fornisce l’elenco delle attività di ricerca e sviluppo che sono considerate rilevanti ai fini dell’applicazione del regime:

  • ricerca fondamentale;

  • ricerca applicata;

  • design;

  • ideazione e realizzazione di software protetti da copyright;

  • ricerche preventive;

  • attività di presentazione, comunicazione e promozione.


L’attività di ricerca può essere svolta:

  • in proprio ;

  • da soggetti terzi, con i quali sono stipulati contratti di ricerca:a. università;b. centri di ricerca;c. organismi equiparati;d. società esterne purché non rientranti nel medesimo Gruppo cui appartiene il soggetto che esercita l’opzione.


  • Durata

Il regime opzionale, se esercitato, dura per 5 esercizi, è irrevocabile ed è rinnovabile.


  • Modalità di esercizio dell’opzione

L’esercizio dell’opzione dovrà essere comunicato all’Agenzia delle Entrate secondo le seguenti modalità:


Modalità opzione

Momento di esercizio dell’opzione

Periodo di riferimento dell’opzione

Sulla base di apposito Provvedimento di futura emanazione

Nel primi 2 esercizi successivi a quello in corso al 31/12/2014

Periodo di imposta nel corso del quale è stata comunicata l’opzione e i successivi 4

In dichiarazione

Dal 3° esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2014

Dal periodo di imposta a cui si riferisce la dichiarazione



Nel caso in cui il reddito agevolabile sia determinato mediante la procedura di ruling, ossia in caso di utilizzo diretto del bene immateriale o di reddito derivante da operazioni intercorse tra società del Gruppo, l’opzione ha efficacia dal periodo di imposta in cui è stato presentato il ruling stesso.

Qualora non si raggiunga un accordo entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale è stato presentata la procedura di ruling, i soggetti beneficiari devono determinare il reddito secondo le regole ordinarie.

Tuttavia, affinché sia loro consentito di accedere al beneficio fin dal periodo di imposta in cui è presentata l’istanza, la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi di imposta in essere tra la data di presentazione del ruling e la sua sottoscrizione va indicata cumulativamente nella dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui è sottoscritto il ruling. Alternativamente al contribuente è data facoltà di presentare istanza di rimborso o dichiarazione integrativa a favore per i periodi di imposta precedenti a quello di sottoscrizione dell’accordo.


  • Determinazione del reddito agevolabile

La quota di reddito che può effettivamente formare oggetto di agevolazione è determinata come segue:






Con il Decreto “Investment Compact” è stato specificato che devono essere presi in considerazione i costi rilevanti a fini fiscali.

Con il Decreto Attuativo, invece, sono stati definiti gli elementi del rapporto di calcolo da utilizzare per determinare la quota di reddito agevolabile.

È stato infatti specificato che occorre considerare:

  • al numeratore, i costi cd. “qualificati”; ovvero tutti i costi direttamente connessi al bene immateriale sostenuti per l’attività di R&D effettuata:

a. direttamente;

b. affidata in outsourcing a terzi (università, enti di ricerca ed organismi equiparati, società che non appartengono al medesimo Gruppo).


Ai costi “qualificati” sono aggiunti quelli sostenuti per l’attività di R&D:

  • svolta da società del Gruppo per la quota che costituisce il riaddebito di costi sostenuti da queste ultime nei confronti di soggetti terzi;

  • dal soggetto beneficiario nell’ambito di un accordo per la ripartizione dei costi (c.d. CCA12) nel limite dei proventi costituiti dal riaddebito ai partecipanti dei costi di sviluppo, mantenimento e accrescimento.

Infine, l’importo dei costi sopra elencanti è aumentato della differenza tra i costi identificati al denominatore e quelli identificati al numeratore nel limite del 30% di quest’ultimo valore (c.d. Up-lift).

  • al denominatore, i costi cd. “complessivi”, ovvero tutti i costi “qualificati” ai quali sono aggiunti i costi derivanti da:

a. operazioni intercorse con società del Gruppo per lo sviluppo, il mantenimento e l’accrescimento del bene immateriale;

b. acquisizione, anche mediante licenza di concessione in uso, del bene immateriale.

I costi che non rilevano sono:

  • gli interessi passivi;

  • le spese relative agli immobili;

  • qualsiasi altro costo non direttamente collegato ad uno specifico bene immateriale.


Di seguito, si forniscono tre esempi di calcolo del citato rapporto.


ESEMPIO 1 - Calcolo Rapporto con costi non qualificati maggiori del 30% dei costi qualificati




ESEMPIO 2 - Calcolo Rapporto con costi non qualificati uguali al 30% dei costi qualificati)




ESEMPIO 3 - Calcolo Rapporto con costi non qualificati inferiori al 30% dei costi qualificati)





La quota di reddito agevolabile così determinato è quindi escluso dal reddito complessivo per il:

  • 30% - con riferimento al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014;

  • 40% - con riferimento al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2015;

  • 50% - con riferimento ai periodi di imposta successivi.

L’esclusione dal reddito avviene mediante una variazione in diminuzione da apportare in sede di dichiarazione dei redditi.


  • Tracciabilità delle spese e dei redditi

La quota di reddito agevolabile deve essere determinata per ciascun bene immateriale.

Affinché tale individuazione sia possibile è richiesto che il contribuente si doti di un adeguato sistema di rilevazione contabile ed extracontabile.

Tuttavia, al fine di permettere alla imprese di approntare gli adeguati sistemi di tracking and tracing, il Decreto ha previsto un regime transitorio per il primo periodo di imposta di efficacia delle disposizioni in commento e per i due successivi.

In tali periodi i costi qualificati sono quelli sostenuti nel periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione dei redditi e nei tre periodi di imposta precedenti e sono considerati complessivamente, ovvero senza procedere alla separata indicazione bene per bene.

Al contrario, a partire dal terzo periodo di imposta successivo a quello di efficacia delle disposizioni in commento, i costi sono quelli sostenuti nei periodi di imposta in cui le disposizioni trovano applicazione ed il coefficiente dovrà essere definito per ogni singolo bene immateriale.

Infatti, a partire dal 2015 (periodo di introduzione del Regime Patent Box), e così per gli anni successivi, l’impresa deve iniziare a rilevare costi e ricavi distintamente per ciascun bene immateriale secondo i requisiti di tracking and tracing.